Accertamenti da studi di settore: retroattività

Per la preclusione degli accertamenti analitico-induttivi, in ragione della congruità da studi di settore, la regola della “doppia congruità” vale anche per i periodi d’imposta anteriori al 2010: è l’interpretazione alla quale è giunta l’Agenzia delle Entrate nel corso di “Telefisco 2012”.
Interpretazione non condivisibile – per i motivi che saranno esposti – che fa perno sull’ormai ricorrente valutazione della portata “procedurale” della previsione normativa di interesse. Ma andiamo con ordine.
La prima versione del beneficio, consistente nella preclusione degli accertamenti analitico-induttivi, prevedeva che le rettifiche fondate sulle presunzioni semplici, di cui all’art. 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del DPR 600/73, e all’art. 54, comma 2, ultimo periodo, del DPR 633/72, non potevano essere effettuate nei confronti dei contribuenti congrui, anche per adeguamento, e coerenti agli indicatori previsti per gli studi di settore: per un importo massimo di 50.000 euro per le attività non dichiarate e a condizione che, lo stesso, non superi il 40% dei ricavi o compensi dichiarati e che i dati da studi siano stati trasmessi fedelmente.
La scorsa estate, grazie ai DL 98/2011 e 138/2011, giungono due modifiche che riducono sensibilmente il beneficio.
Con il primo intervento di luglio arriva l’eliminazione dell’obbligo per l’ufficio, in caso di rettifica, di motivare specificamente nell’atto le ragioni che lo avevano indotto a disattendere le risultanze degli  studi di settore, in quanto inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi potenzialmente ascrivibili al contribuente.
A settembre, il secondo decreto legge subordina lo “scudo” alla congruità, anche a seguito di adeguamento, non solo per il periodo d’imposta in cui lo scudo può essere fatto valere, ma anche per il periodo di imposta precedente.
Con il decreto Monti – DL 201/2011 – il regime di favore viene abrogato, con validità dal periodo d’imposta 2011, per far spazio al nuovo regime premiale per i congrui e coerenti, che prevede, tra l’altro, la preclusione degli accertamenti analitico-presuntivi senza alcun limite quantitativo, ferma restando la correttezza del contribuente quanto ai dati rilevanti.
Riassumendo:
- sino al periodo d’imposta 2009 valgono le regole modificate dai DL 98/2011 e 138/2011;
- per il 2010 valgono le nuove regole disposte dal combinato delle innovazioni recate dai DL appena citati, suscettibili di incidere sulle dichiarazioni dei redditi per il 2010;
- per il 2011 valgono le nuove regole la cui decorrenza è espressamente prevista dal DL 201/2011.
L’Agenzia delle Entrate, durante l’ultimo Telefisco, riguardo la decorrenza applicativa del requisito della “congruità” anche per il periodo precedente ha invece affermato che la disposizione ha natura procedimentale “atteso che non muta il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi interessati”, da cui “ne consegue che la stessa ha efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta, sino al 2010, ancora accertabili”: di conseguenza, la stessa “interpretazione” riguarda anche le modifiche recate dal DL 98/2011 riguardo l’obbligo della motivazione “rinforzata”.
L’assunto non è affatto condivisibile: il generale principio del tempus regit actum prevede che la nuova normativa non sia invocabile quando il procedimento abbia già esaurito la fase più significativa dal punto di vista sostanziale, come nella specie avviene con il raggiungimento dei requisiti previsti pro tempore dalla legge per la fruizione del beneficio da parte del contribuente.
D’altronde, il procedimento amministrativo è regolato dal principio tempus regit actum (su tale principio ex plurimis Consiglio di Stato, IV, 8 giugno 2007, n. 3027) e ciò comporta che la legittimità di un provvedimento va valutata in relazione alle norme vigenti al tempo in cui lo stesso è adottato, in relazione agli interessi sostanziali tutelati in quella fase del procedimento. Gli interessi tutelati sono quelli del contribuente, vista la “premialità”, seppure condizionata, del regime previsto in caso di congruità e fedeltà dei dati comunicati all’Amministrazione finanziaria.
Che l’interesse tutelato sia quello del contribuente è ulteriormente avvalorato dalla circostanza che la norma, sino alla scorsa estate, obbligava l’Agenzia delle Entrate a “rinforzare” appositamente la motivazione dell’atto impositivo emesso nei confronti di un contribuente legittimamente al riparo dello “scudo” da accertamenti analitico-induttivi.
Ora, se questa “interpretazione” venisse ratificata nella consueta circolare, si aprirebbero scenari del tutto imprevisti quanto all’attività di accertamento per le annualità sino al 2009, la quale potrebbe essere rivolta anche a contribuenti che ritenevano di essere al riparo dai controlli analitico-induttivi. È facile ipotizzare come, in ragione dello ius superveniens, che viene ritenuto applicabile retroattivamente ma che il contribuente riterrà trattarsi della modifica delle regole a rapporto decisamente esaurito dal punto di vista sostanziale, si avvierà l’ennesimo filone contenzioso.